全面解讀新個稅法實(shí)施條例及專項(xiàng)附加扣除暫行辦法征求意見稿

內(nèi)容概要

2018年10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局會同有關(guān)部門起草的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》（“實(shí)施條例征求意見稿”）及《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（“專項(xiàng)附加扣除辦法”）正式在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站公布，并向社會征求意見，征求意見截止日期為2018年11月4日。

此次發(fā)布的實(shí)施條例以及專項(xiàng)扣除暫行辦法的兩份征求意見稿是解讀和落實(shí)新稅法的重要依據(jù)，本快訊旨在討論其主要內(nèi)容及影響。

主要內(nèi)容

《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》

1、擬完善有關(guān)稅收居民的規(guī)定

新稅法將無住所個人（通常指外籍個人和港澳臺居民，以下簡稱“外籍個人”）判定居民個人的標(biāo)準(zhǔn)由一個納稅年度中滿1年調(diào)整為滿183天。此次實(shí)施條例征求意見稿規(guī)定在中國境內(nèi)無住所個人，構(gòu)成居民納稅人連續(xù)不滿五年或滿五年但其間有單次離境超過30天情況的，其來源于中國境外的所得，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可以只就由中國境內(nèi)企業(yè)、單位或居民個人支付的部分繳納個人所得稅；在連續(xù)五年內(nèi)每年都在境內(nèi)居住滿183天，且在五年內(nèi)未發(fā)生單次離境超過30天的納稅人，從第六年起，中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。

2、擬完善來源于中國境內(nèi)所得范圍

條例新增下列所得屬于境內(nèi)所得：

• 在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動而取得與經(jīng)營活動相關(guān)的所得；

• 轉(zhuǎn)讓對中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得的所得；

• 由中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織以及居民個人支付或負(fù)擔(dān)的稿酬所得、偶然所得。

3、擬完善應(yīng)稅所得范圍和計(jì)算個稅的方法

• 增加視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的規(guī)定 與現(xiàn)行政策相銜接，明確個人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將財產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對轉(zhuǎn)讓方按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。

• 明確其他扣除的范圍 條例規(guī)定依法確定的其他扣除，包括個人繳付符合規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金，個人購買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的支出，以及國務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項(xiàng)目。 專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除，以居民個人一個納稅年度的應(yīng)納稅所得額為限額。一個納稅年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

• 完善境外所得計(jì)稅方法和稅收抵免制度 納稅人來源于境外的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅額。除另有規(guī)定外，來源于一國（地區(qū)）抵免限額為來源于該國的綜合所得抵免限額、經(jīng)營所得抵免限額、其他所得項(xiàng)目抵免限額之和，上述所得的抵免限額計(jì)算方法如下： ?來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國境內(nèi)、境外綜合所得依照個人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅總額×來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)、境外綜合所得收入總額； ?來源于一國（地區(qū)）經(jīng)營所得抵免限額＝中國境內(nèi)、境外經(jīng)營所得依照個人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的經(jīng)營所得應(yīng)納稅總額×來源于該國（地區(qū)）的經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額； ?來源于一國（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目抵免限額，為來源于該國（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目依照個人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

• 限制對個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的征稅方式 對年收入超過國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定數(shù)額的個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采取定期定額、事先核定應(yīng)稅所得率等方式征收個人所得稅。這意味著通過這些實(shí)體取得所得的高收入納稅人將面臨嚴(yán)格的稅收征管。

4、明確反避稅條款

新稅法增加了反避稅條款，借鑒企業(yè)所得稅法的成熟經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施條例征求意見稿細(xì)化了反避稅的有關(guān)規(guī)定，一是明確關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨(dú)立交易原則、受控外國企業(yè)、實(shí)際稅負(fù)明顯偏低、合理商業(yè)目的等概念的含義和標(biāo)準(zhǔn)；二是明確了有關(guān)納稅調(diào)整利息的計(jì)算方法；三是明確納稅調(diào)整具體方法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定。

稅法所稱關(guān)聯(lián)方，是指與個人有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的個人、企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織：

• 夫妻、直系血親、兄弟姐妹，以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、扶養(yǎng)關(guān)系；

• 資金、經(jīng)營、購銷等方面的直接或者間接控制關(guān)系；

• 其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

稅法所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

稅法所稱控制是指：

• 居民個人、居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)的股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；

• 居民個人、居民企業(yè)持股比例未達(dá)到第一項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

稅法所稱實(shí)際稅負(fù)明顯偏低，是指實(shí)際稅負(fù)低于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率的50%。其中規(guī)定的稅率是25%。

稅法所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

稅法規(guī)定的利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度最后一日中國人民銀行公布的同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點(diǎn)計(jì)算，自稅款納稅申報期滿次日起至補(bǔ)繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補(bǔ)繳稅款期限屆滿前補(bǔ)繳稅款的，加收利息至補(bǔ)繳稅款之日。個人如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款的，利息可以按照前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算。

5、擬完善稅收征收管理規(guī)定

• 取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形：

?在兩處或者兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減去專項(xiàng)扣除（“三險一金”）的余額超過六萬元；

?取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得，且綜合所得年收入額減去專項(xiàng)扣除的余額超過六萬元；

?納稅年度內(nèi)預(yù)繳稅額低于應(yīng)納稅額的（需要補(bǔ)稅的）；

?納稅人需要退稅的。申報退稅應(yīng)當(dāng)提供本人在中國境內(nèi)開設(shè)的銀行賬戶信息。

• 納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或者其他單位和個人辦理匯算清繳。

• 扣繳義務(wù)人的扣繳稅款規(guī)則和專項(xiàng)附加扣除規(guī)則如下：

?居民個人取得工資、薪金所得時，可以向扣繳義務(wù)人提供專項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人扣繳稅款時辦理專項(xiàng)附加扣除。

?納稅人同時從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務(wù)人辦理專項(xiàng)附加扣除的，對同一專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，納稅人只能選擇從其中一處扣除。

?居民個人取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，應(yīng)當(dāng)在匯算清繳時向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)信息，辦理專項(xiàng)附加扣除。

?暫不能確定納稅人為居民個人或者非居民個人的，應(yīng)當(dāng)按照非居民個人繳納稅款，年度終了確定納稅人為居民個人的，按照規(guī)定辦理匯算清繳。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)對于專項(xiàng)附加扣除信息的監(jiān)管，可以按照一定比例對納稅人提供的專項(xiàng)附加扣除信息進(jìn)行抽查。

• 有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予辦理退稅：

?納稅申報或者提供的匯算清繳信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)為虛假信息，并拒不改正的；

?法定匯算清繳期結(jié)束后申報退稅的。

• 居民個人因移居境外注銷中國戶籍，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報下列事項(xiàng)：

?注銷戶籍當(dāng)年的綜合所得、經(jīng)營所得匯算清繳的情況；

?注銷戶籍當(dāng)年的其他所得的完稅情況；

?以前年度欠稅的情況。

《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》

1、擬規(guī)定專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)以及扣除規(guī)則

• 專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)以及扣除規(guī)則規(guī)定列示如下：

• 納稅人首次享受專項(xiàng)附加扣除或者專項(xiàng)附加扣除信息發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)信息提交扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)。專項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息，包括納稅人本人、配偶、未成年子女、被贍養(yǎng)老人等個人身份信息，以及國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他與專項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息。納稅人對所提交信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

• 納稅人及其配偶不得同時分別享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除和住房租金專項(xiàng)附加扣除。

• 個人所得稅專項(xiàng)附加扣除在納稅人本年度綜合所得應(yīng)納稅所得額中扣除，本年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

2、關(guān)于外籍個人的規(guī)定

外籍個人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專項(xiàng)附加扣除條件，可選擇按上述項(xiàng)目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類支出事項(xiàng)不得同時享受。

我們的觀察

1、 “五年例外規(guī)則”

根據(jù)實(shí)施條例征求意見稿，對于外籍個人“五年例外規(guī)則”以及單次離境超過30天便能打破五年規(guī)則的規(guī)定將被保留，現(xiàn)有政策下離境累計(jì)超過90天亦能打破五年規(guī)則的規(guī)定將被取消。另外，條例并未明確單次離境超過30天需要發(fā)生在一個納稅年度內(nèi)，這也意味著在連續(xù)五年內(nèi)若是單次離境超過30天時的出入境日橫跨兩個納稅年度，也可以打破五年規(guī)則而避免就來源于境外的收入繳稅。這對于外籍個人來說是一個好消息。

值得注意的是，在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿五年，或五年中一次離境超過30天的居民納稅人，可以享受來源于境外的收入在中國免稅待遇的條件，由原先需要經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”的要求修訂為“備案”的要求，個人和企業(yè)仍需關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對備案的具體要求，以享受五年例外規(guī)則。

另外，在新老稅法銜接方面，五年規(guī)則期間是累計(jì)計(jì)算還是從2019年開始重新計(jì)算，如果在滿5年之前，單次離境超過30天時的出入境日分別發(fā)生在2018和2019年，是否屬于打破了五年規(guī)則，這些都是需要進(jìn)一步關(guān)注的問題。

2、外籍個人的免稅福利

專項(xiàng)附加扣除辦法規(guī)定外籍個人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專項(xiàng)附加扣除條件，可選擇按上述項(xiàng)目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類支出事項(xiàng)不得同時享受。其余幾項(xiàng)免稅福利項(xiàng)目，包括餐飲費(fèi)、洗衣費(fèi)、回國探親費(fèi)、搬遷費(fèi)等是否會繼續(xù)保留需要進(jìn)一步確認(rèn)。目前外籍人員子女教育和住房租金沒有規(guī)定具體的限額。顯然，上述子女教育費(fèi)（12,000元1年）和住房租金（不超過14,400元1年）的標(biāo)準(zhǔn)對外籍人員來說太低，他們肯定會選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行對外籍人員的相關(guān)免稅福利。另外，似乎外籍人員即使成為稅收居民也不能享受兩項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人支出。

3、贍養(yǎng)老人

對于非獨(dú)生子女，每一納稅人分?jǐn)偟目鄢~最多不得超過每年12,000元，在幾個子女只有1人有收入，需要繳稅，或者其他子女收入很低而不需要繳稅時，不能約定由1人扣除24,000元。假如可以選擇由一人扣除，應(yīng)該會收到納稅人的歡迎。

4、專項(xiàng)附加扣除事項(xiàng)增減或發(fā)生變化的情況

標(biāo)準(zhǔn)定額的專項(xiàng)附加扣除事項(xiàng)在納稅年度期間開始或結(jié)束的，是否按照實(shí)際發(fā)生月份數(shù)扣除需要進(jìn)一步明確。

5、關(guān)于提交和留存相關(guān)文件信息的要求

個人首次享受專項(xiàng)附加扣除，需要將相關(guān)信息提交扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)，扣繳義務(wù)人應(yīng)盡快將相關(guān)信息報送稅務(wù)機(jī)關(guān)。

對于大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金，均要求納稅人留存醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)相關(guān)票據(jù)原件（或復(fù)印件），住房貸款合同、貸款還款支出憑證和住房租賃合同。企業(yè)和個人應(yīng)根據(jù)規(guī)定，及時妥善做好相關(guān)文件信息的收集和保管工作，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核查專項(xiàng)附加扣除情況時，可以及時提供相關(guān)文件信息。

6、關(guān)于匯算清繳

匯算清繳退款將退至個人賬戶，如果企業(yè)承擔(dān)個稅而將享受退稅，則需要企業(yè)和個人約定，要求個人收到退款后將退稅款項(xiàng)轉(zhuǎn)付給企業(yè)。

7、相關(guān)法規(guī)的修改

以下幾個重要問題沒有在實(shí)施條例征求意見稿中提及，需要在相關(guān)后續(xù)法規(guī)中予以明確：

• 年終獎優(yōu)惠計(jì)稅方法是否會取消；

• 上市公司股權(quán)激勵個稅優(yōu)惠計(jì)稅方法是否會取消；

• 在中國境內(nèi)無住所的個人取得綜合所得在境內(nèi)居住天數(shù)不同的情況下如何計(jì)算個稅，國稅發(fā)[1994]148號文是否會修改。